近年來，財務(wù)舞弊事件頻頻發(fā)生，會計師事務(wù)所及注冊會計師因?qū)徲嫻ぷ魑辞诿惚M責(zé)，也接連受到監(jiān)管部門的處罰。我們注意到，這些審計失敗案例中，存在問題較多的是在函證程序方面，尤其是貨幣資金函證上，監(jiān)管部門對勤勉盡責(zé)的理解與行業(yè)內(nèi)通常理解存在期待差異。面對管理層串通舞弊的風(fēng)險，有效的設(shè)計和實施函證程序仍然是重要的應(yīng)對手段。浙江省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會提示注冊會計師在年報審計實施函證程序時，應(yīng)重點關(guān)注以下幾個方面，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

 本提示僅代表專家觀點，不能替代相關(guān)法律、法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能替代注冊會計師的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)中注冊會計師應(yīng)結(jié)合項目實際情況合理使用。

一、關(guān)注銀行函證的完整性

1.1 常見問題

1、只選擇年末余額較大的賬戶發(fā)詢證函，忽視了發(fā)生額較大但余額較小的賬戶、異地開立的賬戶以及重要分支機構(gòu)開立的賬戶。

2、未對在本期內(nèi)注銷的或期末余額為零的銀行賬戶實施函證程序，且未說明不實施函證程序的理由或記錄的理由不充分。

3、當(dāng)在同一銀行網(wǎng)點同時開立活期存款和定期存款賬戶時，未同時對定期存款余額實施函證程序；或函證時，對于定期存款中可能存在部分貨幣資金受限制的情況，僅實施其他替代程序（如查詢有關(guān)開戶銀行的網(wǎng)銀和中國人民銀行征信中心的企業(yè)信用報告），未在函證中注明存款是否存在受限情況并且要求銀行進(jìn)行確認(rèn)。

4、未對部分無借款余額的銀行賬戶進(jìn)行函證。

5、僅對銀行賬戶余額和借款進(jìn)行函證，未對票據(jù)、理財產(chǎn)品、對外擔(dān)保信息、銀行賬戶是否被納入集團(tuán)資金池范圍等進(jìn)行函證。

1.2 風(fēng)險應(yīng)對

在詢證函發(fā)出前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施以下審計程序：

1、根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第 12 號——貨幣資金審計》規(guī)定：如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在企業(yè)人員陪同下親自到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程，并檢查被審計單位賬面記錄的人民幣結(jié)算賬戶是否完整。

2、對《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》上的銀行賬戶與被審計單位的銀行存款余額明細(xì)表進(jìn)行核對：檢查是否存在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》中記錄的已開立銀行賬戶但被審計單位銀行存款余額明細(xì)表中未記入的賬戶，若不一致須記錄不一致的原因，并且對該賬戶實施函證程序。

3、確定實施函證程序的銀行賬戶范圍，包括：

（1）同時在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》和被審計單位銀行存款科目余額表上顯示的未注銷的銀行賬戶（特別提示，對于發(fā)生額較大但期末余額較小或為零的賬戶也應(yīng)將其納入函證范圍）。

（2）同時在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》和被審計單位銀行存款科目余額表上顯示已注銷的，但注銷時間是在審計期間內(nèi)的銀行賬戶。

（3）在《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》上顯示使用狀態(tài)，但是未在被審計單位銀行存款科目余額表內(nèi)顯示的銀行賬戶。（可以不含單位工會、黨委、團(tuán)委等組織以單位名義開立且未與單位發(fā)生經(jīng)營活動有關(guān)的收支事項的非預(yù)算單位賬戶，以及不納入審計范圍的金融機構(gòu)資管產(chǎn)品專戶）。

（4）對于被審計單位賬面有記錄而《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》未顯示賬戶的情況，如外幣賬戶、保證金賬戶等，此類賬戶同樣應(yīng)納入函證范圍。

4、應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注函證信息的完整性，函證內(nèi)容應(yīng)關(guān)注是否存在被審計單位控股股東/實際控制人相關(guān)的資金歸集業(yè)務(wù)或資金管理協(xié)議等。

5、考慮從金融機構(gòu)獲得被審計單位的企業(yè)信用報告，加蓋該金融機構(gòu)公章，并與被審計單位賬載信息相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔(dān)保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構(gòu)的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認(rèn)該信用記錄沒有被篡改。

二、關(guān)注函證過程的控制

2.1 常見問題

1、 注冊會計師未直接發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，函證過程中均有被審計單位人員參與。例如，由被審計單位財務(wù)人員代為發(fā)函或收函。      

2、詢證函發(fā)出前，未認(rèn)真核對被詢證者的名稱，未識別并驗證被詢證者的適當(dāng)人員、地址，而是根據(jù)被審計單位提供的錯誤地址寄發(fā)函證。

3、對未回函的函證未采取應(yīng)有的控制措施。例如，再次發(fā)函或電話咨詢銀行函證進(jìn)度。

4、部分詢證函回函原件、快遞單丟失。

2.2 風(fēng)險應(yīng)對

注冊會計師應(yīng)當(dāng)對寄發(fā)與收回函證過程保持應(yīng)有的控制。

1、注冊會計師需要采取以下審計程序?qū)Πl(fā)函過程保持應(yīng)有的控制：

根據(jù)舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果，對詢證函的發(fā)出可以采用郵寄、跟函、電子詢證函等方式。 

（1）采用郵寄方式

對由被審計單位提供的被詢證者的地址，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對發(fā)函地址實施核對程序。如被函證單位的注冊地址與實際收件人地址不一致，應(yīng)實施相關(guān)審計程序，查明原因并形成審計底稿，必要時應(yīng)進(jìn)行實地訪談，以甄別實際收件人地址真?zhèn)巍Ｔ诤C客戶、供應(yīng)商時可以先電話問詢（需要通過合理的方式驗證電話號碼和聯(lián)系人身份的真實性），確認(rèn)企業(yè)的收件信息和復(fù)函能力，將確認(rèn)過程記錄，如把時間、地點、人員信息、確認(rèn)方式、確認(rèn)結(jié)果等必要信息記錄在審計工作底稿中（如果采用電話錄音等方式記錄，則請考慮是否需要在錄音前告知對方，以避免可能存在的法律風(fēng)險）。

如果采用郵寄方式，為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在核實被詢證者的聯(lián)系方式后，避免使用被審計單位本身的郵寄設(shè)施，獨立寄發(fā)詢證函。特別注意，在郵寄時可以填制“發(fā)函清單”，并將有關(guān)快遞單號及所發(fā)出的函證復(fù)印件或掃描件附在所填制的“發(fā)函清單”后，一并作為工作底稿歸檔。

（2） 采用跟函方式

跟函，是指注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式。

不少舞弊案例中，都發(fā)生因快遞被截留而導(dǎo)致審計失敗的情況，故對重要的信息函證如銀行函證應(yīng)謹(jǐn)慎使用郵寄方式，項目組可以結(jié)合具體情況，考慮采取跟函方式，尤其是異地的異常賬戶。 

注冊會計師以跟函方式實施函證的，可以實施以下控制措施：

① 考慮委派人員是否具備相應(yīng)經(jīng)驗和勝任能力，對跟函人員強調(diào)其在跟函過程中應(yīng)保持必要的職業(yè)懷疑； 

② 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員，銀行函證應(yīng)在對公柜臺辦理而非客戶經(jīng)理辦公室；

③ 確認(rèn)處理詢證函的員工身份和處理詢證函的權(quán)限，如索要名片、記錄員工卡號和姓名牌，或者拍照留存等；

④ 觀察處理詢證函的被詢證者員工是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。

⑤ 根據(jù)對被詢證者處理函證的通常流程的了解，尤其是被詢證銀行的函證審批流程，評估采用跟函方式以及現(xiàn)場取得回函的合理性。

如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者處實施函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需要被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，對被審計單位和被詢證者之間可能發(fā)生的串通舞弊風(fēng)險保持警覺。同時，對通過跟函方式收到的回函，建議留有跟函的影像證據(jù)，包括但不限于拍照、錄像等方式。

(3) 采用電子詢證函形式

注冊會計師可以通過電子詢證函平臺實施函證程序。通過電子詢證函平臺實施函證程序時，電子簽名取代了傳統(tǒng)紙質(zhì)詢證函方式中的實體簽字和蓋章。如果電子詢證函平臺安全可靠，注冊會計師可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

實務(wù)中，電子詢證函平臺目前主要包括兩類：一類是專門提供詢證函平臺服務(wù)的第三方平臺,另一類是被詢證者（例如商業(yè)銀行等金融機構(gòu)）自身的電子詢證函平臺。這兩類平臺的性質(zhì)不同，前者是為注冊會計師、被審計單位和被詢證者提供網(wǎng)上平臺服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，后者則是被詢證者自主負(fù)責(zé)的平臺。兩者相關(guān)的系統(tǒng)設(shè)置和函證流程也有明顯區(qū)別。

無論是通過第三方電子詢證函平臺還是商業(yè)銀行等金融機構(gòu)自身的電子詢證函平臺，實施函證都存在可能導(dǎo)致詢證函回函不可靠的風(fēng)險，包括獨立性風(fēng)險、安全性風(fēng)險等。注冊會計師采用電子詢證函可以實施以下控制措施：

①評估第三方電子詢證函平臺的獨立性和安全可靠性。

a.采取措施評估第三方電子詢證函平臺與被審計單位是否存在形式上或?qū)嵸|(zhì)上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

b.評估第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認(rèn)證機構(gòu)或?qū)I(yè)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨立性，并記錄相關(guān)評估過程、取得的證據(jù)和得出的結(jié)論。

c.了解第三方電子詢證函平臺及其所有者和運營商的組織架構(gòu)、是否存在被監(jiān)管機構(gòu)處罰等與電子詢證函平臺的獨立性、安全可靠性等方面相關(guān)的信息，評估通過第三方電子詢證函平臺收發(fā)電子詢證函是否可靠。同時，記錄其依據(jù)信息安全認(rèn)證機構(gòu)頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報告來合理評估第三方電子詢證函平臺可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結(jié)論。

d.了解第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認(rèn)證機構(gòu)或?qū)I(yè)人員測試的范圍、實施的程序、程序涵蓋的期間以及自實施程序以來的時間間隔，評估信息安全認(rèn)證機構(gòu)或?qū)I(yè)人員的工作是否支持通過第三方電子詢證函平臺實施函證程序的可靠性。

②評估商業(yè)銀行等金融機構(gòu)自身的電子詢證函平臺回函信息傳輸過程的安全可靠性。注冊會計師可以采用自身會計師事務(wù)所的IT端口對接商業(yè)銀行等金融機構(gòu)的電子詢證函平臺，以避免回函信息因暴露在公眾網(wǎng)絡(luò)而受到攔截篡改的風(fēng)險。如果回函信息是利用公共網(wǎng)絡(luò)發(fā)送或傳輸給注冊會計師的，則注冊會計師還需考慮傳輸過程的安全性風(fēng)險，采取相應(yīng)措施。

評估第三方電子詢證函平臺和商業(yè)銀行等金融機構(gòu)自身的電子詢證函平臺的可靠性工作通常在會計師事務(wù)所層面實施，而無需由單個審計項目組來實施。

2、注冊會計師需要綜合分析以下信息對郵寄方式收到的回函過程保持應(yīng)有的控制：

（1）回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師。如，檢查回函郵戳顯示的回函地址（郵編）與發(fā)函函件列示的被詢證者地址（郵編）是否一致；

（2）寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；

（3）郵寄方式收到的回函原件及快遞單需要以附件形式附在所填制的“回函匯總表”后，一并作為工作底稿歸檔。

需要提醒的是，郵寄方式實施函證所獲取的回函必須是由被詢證者直接向?qū)徲嬋藛T回復(fù)，不得委托被審計單位的相關(guān)人員接收后轉(zhuǎn)交審計人員。

3、注冊會計師需要采取以下審計程序?qū)ξ词盏交睾倪^程保持應(yīng)有的控制： 

（1）對原詢證函的控制過程進(jìn)行檢查。 

 ① 檢查相關(guān)發(fā)函信息，例如，通過郵寄方式發(fā)出詢證函時，檢查收件人和寄件人地址、聯(lián)系方式是否正確。必要時，以電話或郵件咨詢被詢證者，或通過被詢證單位官網(wǎng)，以及天眼查、企查查、國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)等第三方平臺核對有關(guān)收件人和寄件人地址。

 ② 如果函證丟失，應(yīng)聯(lián)系被詢證者的相關(guān)人員，再次發(fā)函。

（2）如果實施上述審計程序后，仍無法獲得回函信息，審計人員需要重新評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，以及該函證科目的性質(zhì)和金額，實施替代程序獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)，并在審計底稿記錄未獲得函證的原因和相關(guān)替代程序的審計證據(jù)。

三、關(guān)注回函的可靠性

3.1 常見問題

1、部分詢證函回函上的簽章，并非被詢證者本人的簽章。

2、沒有核對回函原件騎縫章的完整性，詢證函被企業(yè)截留并替換了其中幾張關(guān)鍵信息。

3、回函的快遞單無寄件人電話和姓名，且寄件地址模糊不清、不易辨認(rèn)。

4、回函的寄件地址與詢證函中記載的被詢證者地址不一致，注冊會計師未實施程序核實詢證函確實是由被詢證者寄回。

5、回函并非由被詢證者直接寄給注冊會計師，而是由被審計單位寄給注冊會計師。

6、大量回函的快遞單存在連號或號碼接近。

7、數(shù)家回函均留有同樣的郵寄信息。

8、不同的回函寄件人電話相同。

9、不同回函由同一快遞員收件。

3.2 風(fēng)險應(yīng)對

所有回函都可能存在被攔截、更改或其他舞弊風(fēng)險。如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的跡象，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮。未保持職業(yè)懷疑或未充分考慮回函可靠性可能導(dǎo)致注冊會計師采信被審計單位偽造的函證，無法識別被審計單位虛增收入、虛增采購、虛構(gòu)交易等行為。

1、通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)至少實施以下程序評價回函的可靠性：

（1）核對回函原件與底稿中保留的詢證函復(fù)印件或電子掃描件，確認(rèn)詢證函回函與發(fā)出的詢證函是同一份。

（2）核對回函信封的郵戳、寄件地址、寄件人電話、寄件人姓名，確認(rèn)回函是由被詢證者直接寄給注冊會計師。

（3）核對回函上的印章、簽名與注冊會計師審計時獲取的有關(guān)業(yè)務(wù)合同或其他相關(guān)單據(jù)中被詢證者的公司公章、簽名一致，確認(rèn)回函確實是由被詢證者寄出，必要情況下，注冊會計師可以親自前往被詢證者處進(jìn)行核實。

2、注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮回函可靠性的疑慮是否表明存在舞弊風(fēng)險跡象，針對舞弊風(fēng)險跡象，注冊會計師可以考慮進(jìn)一步實施以下審計程序予以應(yīng)對：

（1）驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務(wù)性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配。

（2）與從其他來源得到的被詢證者地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、發(fā)票地址、網(wǎng)絡(luò)上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性。

四、關(guān)注回函不符事項

4.1 常見問題

1、對于回函差異未予關(guān)注、未做調(diào)整，也未實施進(jìn)一步的審計程序。

2、以回函差異占回函金額的比例較小，且低于重要性水平為由，未做進(jìn)一步追查，未發(fā)現(xiàn)未入賬的事項或可能存在的舞弊情形。

3、當(dāng)詢證函回函中出現(xiàn)新的審計證據(jù)時，如定期存款質(zhì)押等情況，未對函證結(jié)果進(jìn)行評價。

4.2 風(fēng)險應(yīng)對 

1、函證為注冊會計師從外部獨立來源獲取的重要審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)重視評價回函結(jié)果。注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分調(diào)查回函不符事項，以確定是否表明存在錯報，并評價錯報是否表明存在舞弊。未充分調(diào)查回函不符事項可能導(dǎo)致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報。

2、調(diào)查回函不符事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額，不應(yīng)以回函差異占比較小或金額較小為由不進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查；也不應(yīng)僅僅滿足于管理層提供的差異解釋，應(yīng)當(dāng)針對回函差異獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)印證管理層的解釋，并應(yīng)在審計工作底稿中記錄不符事項詳細(xì)內(nèi)容、差額說明、或作出的調(diào)整。

3、針對不符事項，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施審計程序，獲取審計證據(jù)的舉例包括但不限于：

（1）被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日前確認(rèn)了應(yīng)收賬款和收入，但客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日后才將該筆交易作為應(yīng)付款項入賬。注冊會計師可以實施截止性測試，檢查銷售合同或訂單、發(fā)貨記錄、客戶簽收單等，驗證回函不符事項是否由于時間性差異造成的。

（2）客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日后將貨物退回被審計單位，但被審計單位未能及時對退貨進(jìn)行會計記錄。注冊會計師可以對退貨實施截止性測試，檢查退貨通知單、收貨單據(jù)、庫存商品永續(xù)記錄、紅字發(fā)票等，驗證回函不符的原因。

（3）客戶已經(jīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日前付款，但被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后才入賬。注冊會計師可以檢查收款記錄，核實該筆匯款是否在資產(chǎn)負(fù)債表日后收到，存入銀行賬戶的款項是否在正確期間計入應(yīng)收賬款明細(xì)賬。

（4）當(dāng)被審計單位的某一客戶亦是其供應(yīng)商時，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款可能已經(jīng)互相抵銷，不符事項系由抵銷所致。在這種情況下，注冊會計師需要確認(rèn)被審計單位與其客戶/供應(yīng)商之間的協(xié)議是否允許這種抵銷。

（5）當(dāng)有跡象表明被審計單位與其客戶之間存在爭議，或回函不符事項表明被審計單位的客戶可能不愿意或無力償付時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取客戶償付能力的審計證據(jù)，如查閱被審計單位與客戶的往來郵件、客戶的財務(wù)報表、公開的訴訟情況、新聞報道等，考慮計提減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性。

五、關(guān)注替代程序

5.1 常見問題

1、未關(guān)注回函收到日期，對于審計報告日后的回函，未說明原因，也未執(zhí)行替代程序。

2、詢證函未回函的情況下，未實施替代程序。

3、未收到回函的情況下，實施的替代程序不充分，替代程序流于形式，不具有針對性、有效性。如應(yīng)收賬款替代程序未結(jié)合被審計單位收入確認(rèn)原則和依據(jù)來獲取證據(jù)，僅抽查發(fā)票、商品發(fā)出記錄，未查看客戶簽收單、物流信息、合同等。

4、當(dāng)未收到回函，且執(zhí)行的替代程序不能夠取得滿意的審計證據(jù)時，未追加必要的審計程序予以應(yīng)對并考慮對審計意見的影響。

5.2 風(fēng)險應(yīng)對 

1、注冊會計師應(yīng)關(guān)注回函收到的日期，是否為審計報告日前收到的回函。對于審計報告日后收到的回函，應(yīng)在底稿中說明原因。如回函結(jié)果存在異常，應(yīng)進(jìn)一步追查差異原因，必要時考慮修改已出具的審計報告及已審財務(wù)報表。

2、如果注冊會計師認(rèn)為函證很可能無效，或被詢證者未回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施有效的替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計證據(jù)。注冊會計師如果認(rèn)為存在舞弊風(fēng)險，或者執(zhí)行替代程序不能夠獲取滿意的審計證據(jù)，則應(yīng)考慮未回函結(jié)果對審計意見的影響。

3、對于應(yīng)收賬款，注冊會計師可能實施的常用替代審計程序包括檢查期后收款、貨運單據(jù)及臨近期末的銷售。實務(wù)中，注冊會計師在實施替代程序時需考慮被審計單位的具體情況。例如：  

（1）如果能夠確定被審計單位期末應(yīng)收賬款的余額是由哪幾筆交易構(gòu)成的，則可以實施的替代程序為：

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③檢查構(gòu)成期末應(yīng)收賬款余額的銷售合同、銷售訂單、發(fā)票、出庫單、貨運單據(jù)、客戶驗收單據(jù)以及與客戶對賬的記錄等支持性文件。

（2）如果不能夠確定被審計單位期末應(yīng)收賬款的余額是由哪幾筆交易構(gòu)成，則可以實施的替代程序為：

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③測試本期發(fā)生額，包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，并檢查相關(guān)支持性文件，如銷售合同或協(xié)議、發(fā)運憑證、貨物驗收單據(jù)、銀行回款單據(jù)等。

（3）應(yīng)結(jié)合被審計單位的收入確認(rèn)原則和依據(jù)獲取相關(guān)證據(jù)，比如外銷收入確認(rèn)以報關(guān)出口為收入確認(rèn)具體原則的，應(yīng)獲取報關(guān)單；如收入確認(rèn)以發(fā)貨驗收為原則的，應(yīng)獲取客戶驗收單；如收入確認(rèn)以最終驗收為具體原則的，應(yīng)獲取最終驗收報告（注意與發(fā)貨驗收及初驗報告的區(qū)別）。

六、關(guān)注審計工作底稿中關(guān)于函證程序的記錄

6.1 常見問題

1、函證控制程序記錄不充分。 例如，未記錄被詢證者的地址、未記錄被詢證者聯(lián)系方式的獲取途徑與核實過程、未記錄或保留函證寄發(fā)的信息（發(fā)函的快遞單號、快遞面單、函證復(fù)印件）等。

2、對部分銀行賬戶未實施函證時，在底稿中未記錄不函證的理由或記錄的理由不充分。

3、部分詢證函回函原件及快遞單丟失。

6.2 風(fēng)險應(yīng)對

函證是注冊會計師從獨立來源獲取的重要審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分記錄整個函證程序?qū)嵤┻^程，包括發(fā)函前確認(rèn)詢證函寄發(fā)的收件人姓名、單位名稱和地址的程序，寄發(fā)函證的過程以及回函的信封等，具體可參見上文 2.2 函證過程控制的應(yīng)對措施。

2020年3月10日